Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Методичка налоговиков: как выявить умысел в неуплате налогов (сборов)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Совершение налоговых преступлений теоретически исследовалось многими видными криминалистами. Г. Г. Зуйков написал докторскую диссертацию по этой теме, поэтому ему принадлежит безусловный приоритет в определении понятия. Он полагал, что способ совершения преступления представляет собой непременный элемент любого преступления. Это обусловлено тем, что любое преступное деяние совершается с помощью соответствующего поведения субъектов, намерения которых невозможно реализовать по-другому. Изучение подобных способов и использование полученной информации в научно-организационной работе в области борьбы с преступностью, должно иметь в основе позиции закономерностей, которые определяют состав и формы поведения человека.
Примеры схем уклонения от уплаты налогов (сборов)
В качестве примера умышленного совершения налогового правонарушения налоговики приводят заключение искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки).
Использование фирмы-однодневок происходит, как правило, умышленно. Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников, и один из них имеет яркие и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги.
Классической схемой уклонения от уплаты налогов является применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) — завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки). Фиктивные сделки могут быть заключены как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной компанией.
Классификация способов уклонения от уплаты налоговых платежей
Если рассматривать более подробно способы уклонения от уплаты налогов и сборов, которые используют предприятия, то можно отметить их многочисленность и разнообразие. На сегодняшний день предприятия, зарегистрированные в качестве юридических лиц, — это налогоплательщики большого числа прямых и косвенных налогов и сборов.
Исследователи предпринимали попытки классифицировать способы, при этом самая распространенная и ставшая хрестоматийной — классификация И. И. Кучерова. Автор предложил классифицировать способы в соответствии с элементами налогового механизма и со способами, которыми он подвергался воздействию.
Нельзя отрицать достоинства этой классификации, но ей присущи и недостатки. Важно отметить, что для решения криминалистических задач более точно подходит разделение способов совершения налоговых преступлений, учитывая 2 обстоятельства, которые приводились ранее: механизм формирования и уплаты налога, процесс криминализации налогового деяния. Подобный подход дает возможность объединения способов уклонения от уплаты налогов в соответствии с элементами налогообложения и формами воздействия, которое оказано на эти объекты. Определенные сочетания этих способов дают возможность охвата существенно большего числа способов совершения преступлений в сфере налоговых платежей.
Одним из распространенных способов совершения преступлений, которые предусмотрены ст. 199 УК РФ, является включение в бухгалтерскую отчетность заведомо ложных или искаженных данных. Так происходит нарушение правил бухгалтерского учета. Когда бухгалтерская отчетность составлена по всем правилам, то ее можно считать достоверной. Если в ней есть сведения, которые не соответствуют действительности, то ведение отчетности с нарушениями отражает уклонение от уплаты налогов. Подобные несоответствия выражаются в виде внесения в документы заведомо ложной информации, неотражения в документации некоторых результатов или операций.
Можно рассмотреть определенные схемы уклонения от уплаты налогов, многие из которых достаточно известны и включены в различные источники, включая Интернет.
Основная особенность схемы уклонения от налогов, которая имеет в основании неучтенный наличный оборот, широко распространена в российском легальном бизнесе. Она состоит в использовании фиктивных операций. В некоторых случаях это может быть обналичивание (обмен официально заработанных безналичных средств, которые находятся в банке на расчетном счете, на неучтенную наличность с заключением фиктивных договоров по выполнению работ или оказанию услуг). Такой договор может быть основанием для перевода денег со счетов предприятий-налогоплательщиков на счета подставной компании-однодневки, которая впоследствии за вычетом своей комиссии вернет их уже в качестве неучтенных («черных»). Эти средства часто используют с целью выплаты черной зарплаты сотрудникам, формирования личных доходов руководства (управленцев, собственников), дачи взяток чиновникам, «откатов» представителям крупных потребителей за более выгодные заказы и др. В целом операции по обналичиванию всегда влияют на искажение реальной структуры затрат из-за замещения прибыли и заработной платы.
В определенных ситуациях обналичивание можно считать идентичным понятию «отмывание денег». В этой схеме функции компании состоят в том, что она за небольшую плату может принимать от розничного продавца неучтенную наличность, осуществляя безналичные платежи на банковский счет предприятия-оптовика. С этой целью происходит заключение двух контрактов, первый из которых состоит в приобретении предприятием продукции у оптовика, а второй заключается в поставке этой же продукции розничному продавцу. Оба договора можно считать фиктивными, поскольку продукцию оптовик на самом деле передает розничному продавцу.
Часто фиктивная операция в этом случае применяется с целью разорвать стандартную цепочку «оптовик – розничный продавец». Основное ограничение массового снижения валовой выручки в рознице представлено высокой вероятностью проведения встречной проверки счетов за отгруженную продукцию, выставляемых оптовиками потребителям, а также счетов за полученную продукцию, оплаченную розничными фирмами в соответствии с их официальной финансовой отчетностью. В ситуации, когда у определенной розничной компании сумма «входящих» счетов меньше, чем сумма «исходящих» счетов от его оптового поставщика, налоговый орган вправе предположить снижение валовой выручки от продажи в розничном звене или сокрытие продукции в оптовом звене с целью ее дальнейшего выведения в неучтенный оборот.
В некоторых случаях между подлинными оптовиками и розничными торговцами может быть введена подставная компания-однодневка, принимающая на себя все обязательства по осуществлению налоговых платежей. Это отражается в отчетности, в соответствии с которой оптовик поставляет продукцию некой неизвестной ему компании, своевременно оплатившей поставку.
На самом деле оптовики передают товар розничному продавцу, а по его отчетности продукция проходит в качестве полученной от компании на реализацию (без осуществления предварительной оплаты).
Подобная отчетность хранится розничным продавцом до момента реализации всей партии продукции (пока она хранится на его складах), после чего все документы, касающиеся продукции, уничтожаются. Это происходит по той причине, что розничный продавец уверен — налоговый орган никогда не сможет провести сопоставление его «входящих» счетов с «исходящими» счетами оптового поставщика. Компания-однодневка, выполнив свое предназначение, исчезает, а вместе с ней пропадает и вся информация о ее контрагентах. Данные схемы и их использование резко расширяет возможности уклоняться от уплаты налогов в легальном бизнесе. Если используется «обналичивание», широкий доступ к неучтенной наличности получают компании, которые реализуют свою продукцию и услуги по безналичному расчету.
Обналичивающие компании никому не показывают собственные отчеты и никогда не уплачивают налоги. По этой причине на практике они работают только короткое время, впоследствии перед датой сдачи своего первого бухгалтерского баланса закрывая свои банковские счета и освобождая арендованные помещения. В этой ситуации происходит уничтожение всех документов и компания исчезает, не пройдя процедуру официальной ликвидации. Формально такой исчезнувшее предприятие можно попытаться найти на основе сведений о ее руководителе, главном бухгалтере или учредителях. Но на практике административные должности подобных фирм заняты подставными лицами (пенсионерами или инвалидами, которые за небольшую оплату только подписывают документы). Часто в таких фирмах учредителями являются мертвые души. В частности, уставные документы подобного предприятия могут содержать информацию из утерянных (недействительных) паспортов (документов умерших людей).
Работа по организации компаний-однодневок в сущности представляет собой криминальную деятельность. Но, несмотря на это, услуги подобных фирм были и по настоящее время остаются очень дешевыми и востребованными.
Так, в г. Москве в области операций обналичивания комиссия компании-однодневки составляет не более 2–3%, а официальное проведение данных операций с выплатой всей суммы обязательных налогов составляет не менее 20–30%. Если сравнить эти цифры, то можно наглядно увидеть эффективность и понять популярность фирм-однодневок.
Пример использования предприятия-однодневки в области уклонения от уплаты налогов с дальнейшим обналичиванием выведенных из-под налогообложения денег (перевод в офшоры) — «комиссионная схема», которую выявили в процессе расследования уголовного дела о поставке авиационного керосина ОАО «Шереметьево».
Расследование установило, что эти поставки осуществлялись за счет перепродажи авиатоплива от одной компании-однодневки к другой. Подобные действия позволили поставщикам уклоняться от налоговых выплат, завышая цены. При этом разница реальной цены керосина и накрученной стоимости была выведена в офшоры или обналичена, а объемы выведенных средств насчитывали миллиарды рублей.
Размер имеет значение
В п. 11 Постановления N 64 отмечено, что обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Он определяется в соответствии с примечанием к данной статье (и разъяснен в п. п. 11 и 12 Постановления N 64). Заметим, что наказывается неуплата только налогов и сборов. Следовательно, неуплаченные пени и штрафы не увеличивают сумму причиненного преступлением ущерба. Кроме того, следует учитывать в расчете только налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. Если налоги, сборы были отменены, размеры ставок снижены, то расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила.
Пример 5. ООО «Экспо-Траст» в феврале 2006 г. произвело реконструкцию складского комплекса на общую сумму 10 млн руб. Амортизационная премия, отнесенная в расходы налогового периода 2006 г., составила 1 млн руб.
При расчете налога на прибыль, подлежащего уплате за 2006 г., для целей определения размера неуплаченных налогов и применения мер уголовной ответственности признаются расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, в размере 1 млн руб., поскольку действие нормы, разрешающей единовременно включать в расходы 10% от суммы затрат, понесенных на реконструкцию, распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
Отдельно заметим, что за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уголовная ответственность не наступает. Однако в настоящее время в Государственной Думе находится на рассмотрении законопроект N 3721-5, которым предлагается дополнить положения ст. ст. 198 и 199 УК РФ в части установления ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов, предусмотренных Федеральными законами «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Необходимость ужесточения мер ответственности за неуплату страховых взносов обусловлена, по мнению авторов законопроекта, высоким уровнем задолженности во внебюджетные фонды.
Адвокат по уклонениям от уплаты налогов и ст. 199 УК РФ в Екатеринбурге
Невыплата налогов приводит к тому, что в казне может оказаться недостаточно средств на обеспечение безопасности, оборону, социальную сферу, здравоохранение и пр. Налоги от юридических лиц являются одним из важнейших элементов наполнения казны, поэтому уклонение от уплаты налогов юридическим лицом наказуемо.
Для защиты своих прав и обязанностей в налоговой сфере лучше советоваться с адвокатом, который поможет избежать притеснения и нарушение прав со стороны государства в лице налоговых органов, будет участвовать в разрешении налоговых споров в судах и правоохранительных органах.
Обратитесь к нам в Адвокатское бюро «Кацайлиди и партнеры» г. Екатеринбург — мы встанем на защиту Ваших прав и интересов.
Квалифицирующие признаки
При вынесении вердикта относительно конкретных штрафных санкций, необходимо первоначально определить сумму недоимки, то есть установить размер денежных средств, которые были недополучены бюджетом. Здесь для различных категорий плательщиков устанавливаются разные рамки.
Если виновный является физическим лицом, то для него величина недоимки составит (статья 198 УК РФ):
- крупный размер – более 600 тыс. рублей за период в 3 года, однако, при наличии обязательного условия, что часть неуплаченных платежей составляет более 10%, что в денежном эквиваленте равняется 1,8 млн. рублей;
- особо крупный размер – уклонение от уплаты налогов физическим лицом свыше 3 млн. рублей недоимки, или же не менее 5% неуплат или 9 млн. рублей.
Для производственных компаний, фирм с различной формой деятельности квалифицирующие признаки будут следующими (статья 199 УК РФ):
- крупный размер – уклонение от налогов на сумму более 2 млн. рублей за трехлетний временной отрезок, при 10% неуплаченных взносов или более 6 млн. рублей;
- особо крупный размер – более 10 млн. рублей за аналогичный период времени (3 года), при сокрытии отчислений более 5%, то есть свыше 30 млн. рублей.
Если размер ущерба, причиненного государству оценивается в меньшую сумму, уголовное судопроизводство начато не будет, а нарушителей ждет ответственность согласно действительных норм налогового и административного законодательства. Состав преступления будет установлен лишь при наличии крупного или особо крупного квалифицирующего признака.
В перечне квалифицирующих признаков имеется еще два параметра, играющих важную роль (ст.199.2 УК РФ):
- Правонарушение совершено должностным лицом, то есть особой, имеющей большие возможности у сокрытию своих реальных доходов. Если данный факт будет установлен, ответственность для нарушителя будет ужесточена.
- Уклонение от уплаты налогов осуществляется группой лиц, которые действуют в соответствии с заключенными ранее договоренностями. В данной ситуации факт наличия вины будет гарантированным, что повлечет за собой уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов вне зависимости от суммы ущерба.
ФНС выявляет умышленное уклонение от уплаты налогов посредством анализа действий налогоплательщика в период проведения проверки
Важно! Если налоговая инспекция обвинит налогоплательщика в умышленном уклонении от уплаты налогов и подаст исковое заявление, в случае проигрыша в суде плательщик налога будет освобожден от штрафа полностью и не уплатит его ни в размере 20%, ни 40%.
Следующие действия налогоплательщика во время проведения проверки налоговой инспекцией могут вызвать подозрение:
- затягивание ответов на вопросы инспекторов;
- расхождение информации, представленной во время проведения проверки, с ранее предоставленными данными;
- искажение сведений и др.
Если налогоплательщик оспорит в суде действия налоговой инспекции и сумеет доказать тот факт, что нарушения возникли без умысла, суд:
- прекратит уголовное дело в отношении должностных лиц организации;
- отменит штраф в размере 40% от суммы неуплаченных налогов.
Ответы на распространенные вопросы про умышленное уклонение от уплаты налогов
Вопрос №1: Налоговая инспекция утверждает, что налогоплательщик умышленно выбрал контрагента таким образом, чтобы уменьшить налоговую нагрузку. Как доказать свою невиновность и не уплачивать штраф в размере 40% от неуплаченного налога?
Ответ: Необходимо подать встречное заявление в суд и попытаться доказать тот факт, что при выборе контрагента была проявлена «должная осмотрительность».
Вопрос №2: Если налогоплательщик докажет, что не имел умысла допускать налоговые нарушения, как утверждает налоговая инспекция, может ли суд освободить его от уплаты штрафа в размере 40% неуплаченного налога?
Ответ: Да, более того, если окажется, что налоговая инспекция не имела права на назначение штрафа в размере 40% от суммы неуплаченного налога, налогоплательщик будет полностью освобожден от штрафа. То есть, не придется уплачивать штраф даже в размере 20%.
Возможные схемы уклонений
Если говорить о физических лицах как об уклонистах, то они используют стандартные способы. Чаще всего преступление совершается следующим образом:
- налогоплательщик скрывает получение дохода;
- игнорирует обязанность о подаче налоговой декларации;
- незаконно использует предоставляемые льготы;
- не встает на учет;
- представляет ФНС ложные сведения.
Юридические лица, то есть организации, также имеют свои методы, позволяющие им уклоняться от выплаты налогов и сборов. Самыми распространенные способы представлены в таблице:
| Правонарушение | Ответственность |
| Осуществление деятельности без постановки на учет. | Ст. 117 НК РФ |
| Нарушение правил ведения учета. | Ст. 120 НК РФ |
| Занижение налоговой базы. | Ст. 122 НК РФ |
| Несоблюдение сроков подачи документов в ФНС. | Ст. 126 НК РФ |
Кроме этого, юридические лица часто используют фиктивные фирмы-посредники, «серую» заработную плату для сотрудников и т. д. Подобные схемы могут уменьшить сборы и налоги с организации, которые она обязана платить. Но так как это незаконно, рано или поздно налоговая инспекция раскроет такой способ уклонения от уплаты и привлечет нарушителя к ответственности. Злостные уклонисты нередко вынуждены платить большие штрафы или даже жертвовать своей свободой, садясь в тюрьму.
Лица, которые могут быть привлечены к ответственности по КоАП РФ и УК РФ
Если налоговые преступления совершают налогоплательщики, к которым относятся как юридические, так и физлица, то к административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов привлекают только физлиц.
Но в УК РФ есть две статьи — 198 и 199, согласно которым состав преступления заключается в уклонении от уплаты налогов. Только в первом случае уклоняется физлицо, а во втором — организация. Так вот если физлицо уклонилось от уплаты налога, то с него и спрос. А в организации такие решения принимают тоже люди, только имеющие соответствующие полномочия, — их и наказывают.
Для привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления физлицу не нужно быть совершеннолетним, достаточно достичь 16 лет. Такие же рамки установлены в КоАП РФ. Для налоговых правонарушений это актуально, потому что согласно нормам ст. 27 ГК РФ несовершеннолетний может заниматься предпринимательской деятельностью с 16 лет, если будет объявлен дееспособным.
Понятие, участники и элементы налогообложения
Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
Разновидностью налоговых платежей являются сборы, то есть обязательные взносы, взимаемые с организаций и физических лиц, уплата которых является одним из условий совершения в отношении плательщиков государственными органами, органами местного самоуправления и их должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Налоговые преступления рассматриваются государством как тяжкие, так как они влияют на экономическое положение страны, и могут заметно ослабить безопасность в данной сфере. Потому государство стремится максимально защитить себя от недобросовестных налогоплательщиков, и устанавливает жесткие правила относительно нарушителей.
Государство рассматривает множество способов уклонения от уплаты. Чаще всего встречаются следующие:
- После получения прибыли ее реальная величина занижается. Для этого злоумышленники подменяют или аннулируют накладные, а также уничтожают оригиналы документов. Как итог – первичная документация отсутствует, и прибыль искажается в сторону, выгодную неплательщику. Уклонение от уплаты налогов и сборов тут налицо.
- После продажи определенных услуг (товаров) размер выручки отображается не в полном объеме, или вообще не фиксируется в документах. Нарушители уничтожают документы, тем самым не внося их в налоговый реестр. Итогом будет значительное уменьшение суммы налога.
- Физическое лицо сдает принадлежащую ему собственность в аренду, однако не заключает никаких официальных договоренностей, не фиксирует полученный доход в своей налоговой декларации.
В настоящее время недобросовестные плательщики используют следующие механизмы уклонения:
- привлекают к решению вопросов кредитные и банковские учреждения, которые могут провести операции по обналичиванию сделок;
- используют средства, полученные гражданами по различным социальным программам (маткапитал, военная ипотека), и незаконно обналичивают их;
- переводят денежные ресурсы на счета физических лиц, в свою очередь владелец счета снимает всю сумму поступления, после чего замораживает или закрывает счет;
- используют услуги фирм-однодневок, на их расчетные счета переводятся крупные суммы денег, а после снятия их и получения в банке, фирма аннулируется и перестает существовать.
Отметим, что при обнаружении факта неуплаты налогов нарушители будут привлечены к ответственности. Впрочем, если преступление совершено впервые, а неплательщик в полном объеме погасил свою задолженность и уплатил штрафы, против него не будут использовать уголовную ответственность за неуплату налогов. Если же преступление фиксируется неоднократно, а сам нарушитель пытается уклониться от штрафов, от судебного разбирательства ему никуда не деться.
Налоговое планирование в российской практике
Разобравшись в теории налоговой оптимизации, перейдем к рассмотрению того, как это применяется у нас на практике.
Хотя отечественная доктрина налогового права использует приведенную выше терминологию, наша Федеральная налоговая служба не дает разъяснений, какие способы налоговой оптимизации допускаются. В публичном праве доминирует принцип императивного регулирования (что специально не разрешено, то нельзя), поэтому следует понимать, что наше законодательство допускает только льготы и вычеты, предусмотренные специальными законами.
Так, например, гражданин, работающий по трудовому договору, может компенсировать часть платежей сделанных его работодателем в порядке оплаты налога на доход физических лиц (НДФЛ) за определенный налоговый период, если гражданин проходил лечение, обучение, покупал, продавал или брал в ипотеку недвижимость и др. В качестве распространенного способа tax avoidance можно привести пример с гражданином, который сдавал квартиру как собственник – физическое лицо, платил 13% налога на доход, а потом взял и зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя (ИП) и начал платить 6% вместо 13%.
A tax planning — это была бы ситуация, при которой гражданин пошел дальше, получив государственную субсидию на развитие рынка частной аренды жилья (p2p — аренда) и начал бы скупать будущие объекты недвижимости на стадии строительства, потом делать в них однотипный ремонт и сдавать в аренду систематически, тем самым ускоряя попадание в оборот новых жилых помещений, помогая девелоперам быстрее сдавать проекты и платить государству налоги — т.е. совмещать частные и публичные интересы.
Однако, такой программы не существует, на сегодняшний день публичная власть наоборот вводит ужесточения контроля за рынком p2p аренды, поэтому просим рассматривать данный пример только в теоретическом плане, для формирования правильного понимания в вопросе применения термина tax minimization или tax planning.
Но аналогичные программы все-таки существуют в областях высоких технологий, поиска и разработки месторождений полезных ископаемых, в области энергетики и некоторых других областях экономической деятельности.
Возможные схемы уклонений
Если говорить о физических лицах как об уклонистах, то они используют стандартные способы. Чаще всего преступление совершается следующим образом:
- налогоплательщик скрывает получение дохода;
- игнорирует обязанность о подаче налоговой декларации;
- незаконно использует предоставляемые льготы;
- не встает на учет;
- представляет ФНС ложные сведения.
Юридические лица, то есть организации, также имеют свои методы, позволяющие им уклоняться от выплаты налогов и сборов. Самыми распространенные способы представлены в таблице:
| Правонарушение | Ответственность |
| Осуществление деятельности без постановки на учет. | Ст. 117 НК РФ |
| Нарушение правил ведения учета. | Ст. 120 НК РФ |
| Занижение налоговой базы. | Ст. 122 НК РФ |
| Несоблюдение сроков подачи документов в ФНС. | Ст. 126 НК РФ |
Кроме этого, юридические лица часто используют фиктивные фирмы-посредники, «серую» заработную плату для сотрудников и т. д. Подобные схемы могут уменьшить сборы и налоги с организации, которые она обязана платить. Но так как это незаконно, рано или поздно налоговая инспекция раскроет такой способ уклонения от уплаты и привлечет нарушителя к ответственности. Злостные уклонисты нередко вынуждены платить большие штрафы или даже жертвовать своей свободой, садясь в тюрьму.